Должная осмотрительность и ст. 54.1 НК: кодифицированное старое или новый подход?

Анна Трошко, налоговый консультант

             Любой человек, проработавший хоть сколько-нибудь значительное время в бизнес-структурах, четко усваивает  – контрагентов надо проверять. Надо запрашивать уставные документы, интересоваться местонахождением и наличием офиса, а также личностью генерального директора. Потому что если всего этого не делать, то можно попасть под претензии налоговых органов. Которые объявят, что, хоть нарушения налогового законодательства были допущены нашим контрагентом, а не нами, но, поскольку мы не проявили так называемой «должной осмотрительности при выборе контрагента», расплачиваться за эти нарушения будем мы. В самом прямом смысле слова – доначисленными налогами, штрафами и пенями.

           У такого подхода есть своя история. Впервые концепция должной осмотрительности при выборе контрагента была сформулирована Постановлением Пленума ВАС от 12.10.06 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Появившись на свет как судебная доктрина, как принцип рассмотрения налоговых споров в судах, должная осмотрительность при выборе контрагента постепенно стала неотъемлемой частью деловой жизни. Сформированная арбитражная практика четко давала понять – если среди наших поставщиков есть недобросовестный налогоплательщик, и мы не смогли доказать, что не знали о его недобросовестности (а способ доказать свое незнание только один – проводить комплекс проверочных мероприятий при заключении договора, что и будет свидетельствовать о проявлении нами должной осмотрительности), то вычеты НДС по сделкам с таким контрагентом будут признаны необоснованной налоговой выгодой с соответствующими налоговыми доначислениями. Особое огорчение налогоплательщиков вызывал тот факт, что какой именно комплекс мероприятий необходимо провести для того, чтобы быть уверенным в проявлении со своей стороны должной осмотрительности, так и не было в полной мере сформулировано ни налоговой службой, ни арбитражной практикой.

           В августе 2017 года данный аспект деловой жизни получил новое развитие.  С 19 августа 2017 года в Налоговый Кодекс введена новая статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Арбитражная практика после введения в налоговое законодательство данной статьи пока еще только формируется (так как статья применяется к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после  19 августа 2017 г и к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после этой даты). Оценки специалистов возможной правоприменительной практики данной статьи налогового законодательства разошлись. Существует точка зрения, что по сути ситуация мало поменяется и смысл введения данной статьи – законодательное закрепление уже существующих подходов. И хотя в тексте статьи 54.1 «должная осмотрительность» не упомянута, действия налогоплательщиков по-прежнему должны заключаться в сборе всех необходимых сведений и всевозможных проверках контрагента. Не отрицая важность подобных мероприятий, мы со своей стороны хотели бы обратить внимание читателей  на следующие моменты. Пункт 2 ст. 54.1 формулирует два обязательных условия для признания налоговым органом обоснованным уменьшения налоговой базы или суммы налога налогоплательщиком – наличие деловой цели и реальность осуществленной сделки (формулировка п\п 2 п 2 ст. 54.1: «обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обстоятельство по исполнению сделки передано по договору или закону» ). Таким образом, законодательно закрепленная норма в своем буквальном толковании сдвигает акцент с действий налогоплательщика по проверке контрагента и проявления должной осмотрительности на объективное вменение налогоплательщику обязанности отвечать своим кошельком за действия контрагента. И хотя в соответствии со ст.106 НК налоговым правонарушением может являться только виновно совершенное деяние (то есть наличие умысла или неосторожности обязательно), налогоплательщику в настоящий момент необходимо учитывать в деловой практике тот факт, что реальность сделки становится определяющим фактором при разрешении такого типа налоговых споров.

Кроме того,необходимо учитывать, что при наличии среди контрагентов так называемых «фирм-однодневок» чревато в настоящий момент не только доначислениями по НДС, как это было ранее, но и доначислениями по налогу на прибыль. Формулировки статьи 54.1 НК не дают возможности налогоплательщику бороться за право включения в расходы по налогу на прибыль произведенных расходов (даже фактически осуществленных), если договорные отношения по данным затратам оформлялись с контрагентом, фактически сделку не осуществлявшим. Риски налогоплательщиков, применяющих схему «оптимизации» налогов с использованием фирм-однодневок существенно возрастают.

Февраль 2018 года